Foi amplamente noticiado que no dia 28/12/2011 o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da questão constitucional suscitada no Recurso Extraordinário (RE) 600867, que trata de imunidade tributária recíproca de sociedade de economia mista, nos termos do previsto no artigo 150, inciso VI, "a", da Constituição Federal (CF).
Por se tratar de tema atual, publico parte de uma consulta recente que nos foi feita por uma sociedade de economia mista sobre a tributação de suas atividades. Apesar de tratar de caso específico, o tema abordado aproveita boa parte das empresas de economia mista. Sem dúvida a questão é complexa, pois este tipo de empresa tem regime misto (como o próprio nome indica) e pode exercer atividade pública e privada. Obviamente que esta característica tem conseqüências tributárias.
Na consulta foram enfrentadas algumas questões peculiares das empresas de economia mista, tais como:
(i) o fato de serem entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado;
(ii) criadas por lei para a exploração de atividade econômica;
(iii) a questão destas sociedades assumirem obrigatoriamente a forma de sociedade anônima;
(iv) o fato da CF/88, no art. 173, § 2º vedar as sociedades de economia mista o gozo dos privilégios fiscais não extensivos às empresas do setor privado. Por outro lado;
(v) suas ações com direito a voto devem pertencer em sua maioria aos entes públicos ou a entidade da administração indireta;
(vi) são sociedades autorizadas também a exercer atividades de natureza pública;
(vii) integram a administração pública indireta auxiliando a atuação governamental;
(viii) estão sujeitas ao controle público e à fiscalização pelos Tribunais de Contas;
(ix) estão submetidas às regras do artigo 37 da CF/88.
Consulta
A sociedade XXX é uma estatal, sob o regime de sociedade mista, constituída por Decreto-lei, na forma de sociedade anônima e tem como maior acionista o Estado de (...), que detém mais de 99% do capital social.
A referida sociedade firmou dois "Convênios", posteriormente aditados, com o Governo do Estado e com a Prefeitura do Município. Nesses instrumentos a empresa (XXX) figura como partícipe encarregada da gestão do programa de desenvolvimento do sistema viário. Nestes instrumentos também está avençado "o ressarcimento dos custos operacionais", pelos dispêndios incorridos pela sociedade na "execução e gerenciamento de empreendimento de interesse do Estado".
Em vista disso pretende saber se sobre as entradas financeiras recebidas por força dos Convênios firmados haverá a incidência de tributos, mais especificamente, o IRPJ, a CSLL, o PIS, a Cofins e o ISS.
Antes de responder o objeto da consulta, cumpre analisar de forma genérica a natureza das atividades desenvolvidas pela empresa (XXX), o seu tipo societário e demais matérias, que influenciam o deslinde da questão.
Do tipo societário da empresa (XXX) - Sociedade mista
A empresa (XXX) é uma empresa de economia mista. Estas sociedades, não obstante possuírem personalidade de direito privado, têm regime muito diferente das demais pessoas jurídicas que exploram a atividade econômica.
Celso Antônio Bandeira de Mello define empresa de economia mista como uma:
"pessoa jurídica criada por lei, como instrumento de ação do Estado, dotada de personalidade de Direito Privado, mas submetida a certas regras especiais decorrentes desta sua natureza auxiliar da atuação governamental, constituída sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à União ou a entidade de sua administração indireta, sobre remanescente acionário de propriedade particular" ("Curso de Direito Administrativo". São Paulo, Malheiros Editores, 12ª edição, 2000, p. 149).
Tais sociedades, chamadas também de estatais, fazem parte da administração indireta, vale dizer, são entes instrumentais do Estado com estreito vínculo público, pois ligadas à consecução de interesses sociais, submetidas ao controle público, sujeitas à fiscalização pelo Tribunal de Contas e submetidas às regras do artigo 37 da CF/88, que estabelece:
"a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência".
O fato de uma sociedade mista ser constituída sob a forma de sociedade anônima não obsta o exercício da atividade estatal. E isto é assim porque, dada a sua função social, é possível o comprometimento de seus recursos em "atividades relativamente deficitárias, importando em diminuição global do lucro líquido da sociedade, em virtude da realização do bem comum que inspirou a sua Constituição" (cf. Fábio Ulhoa Coelho. Manual de Direito Comercial. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 222/223).
Mesmo porque, o artigo 238 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76) autoriza às sociedades mistas a prática de atividades ligadas ao interesse público:
"Art. 238. A pessoa jurídica que controla a companhia de economia mista tem os deveres e responsabilidades do acionista controlador (artigos 116 e 117), mas poderá orientar as atividades da companhia de modo a atender ao interesse público que justificou a sua criação".
Tendo em vista que as finalidades públicas são diferentes das privadas, pois as primeiras objetivam o interesse social, e as segundas o proveito individual, os ingressos financeiros na sociedade devem ser tratados tributariamente de acordo com a natureza da atividade realizada pela empresa mista que os originou.
Em outras palavras, se os ingressos financeiros forem decorrentes de atividade administrativa de caráter público, em nossa opinião, estarão fora do campo de incidência tributária ou serão imunes. Se originários da exploração econômica, sofrerão a tributação própria da atividade privada e não terão nenhum tipo de privilégio fiscal (art. 173, caput e o §2º da CF). Vale dizer, a origem e natureza dos ingressos financeiros é que designará regime tributário a ser aplicado.
Então cumpre analisar a natureza das atividades da empresa (XXX) previstas nos Convênios firmados com o Governo do Estado e com a Prefeitura, para verificar de que maneira deverão ser tratados tributariamente os valores que ingressam na sociedade, por força desses acordos.
Natureza das atividades
Há que se destacar que as atividades em análise foram tratadas por meio de Convênios. Convênios são acordos que têm por objeto descentralizar a execução das atividades da Administração Pública.
Depreende-se dos Convênios firmados, que a empresa (XXX) desempenha funções eminentemente públicas, que não interessam à iniciativa privada.
No caso em apreço, a sociedade mista atua com a finalidade de formar e desenvolver o patrimônio público praticando verdadeiros atos de gestão sem intenção de lucro. De fato, a sociedade (XXX) gere o programa de desenvolvimento do sistema viário através das seguintes atividades: cuida de processos de licitação e contratação (art. 22, XXVII e 37 XXI da CF), auxilia processos de desapropriação (art. 182 § 3º CF), exerce funções: de fiscalização e planejamento (art. 174 da CF), proteção ao meio ambiente (art. 23, VI e VII da CF), orientação do tráfego nas áreas das obras (23, XII da CF), planejamento e controle da ocupação do solo urbano (art. 30 VIII da CF), remoções e reassentamentos de famílias, gerenciamento social, implantação e atendimento de prescrições e exigências constantes do licenciamento ambiental, coordenação do plano de comunicação (art. 182 da CF).
Referidas atividades não são geradoras de lucros. Vale dizer, apesar de ser sociedade mista e de ter natureza de direito privado, inegavelmente a empresa (XXX) atua nesta hipótese na qualidade de "longa manus" dos entes políticos, praticando atos de gestão pública e império, cooperando com o poder público e agindo em seu nome, para a consecução do interesse público.
Nunca é demais repetir que, o fato de a sociedade de economia mista estar submetida às normas que regem o direito privado não a coíbe de exercer atividades inerentes à administração pública, pois estas entidades são extensões do Estado e recebem deste o suporte necessário para atuação, por delegação, de funções públicas a ele cometidas.
Exatamente porque nas atividades decorrentes dos Convênios a empresa (XXX) não atua explorando atividade econômica, mas como instrumento do Estado, os valores por ela recebidos não têm caráter negocial. Em outras palavras, a empresa (XXX) não recebe qualquer preço, ou contraprestação pelas atividades que presta decorrentes dos Convênios firmados. A empresa (XXX) apenas recebe o ressarcimento quanto aos encargos assumidos no exercício da gestão de projeto de cunho público e do controle das empresas contratadas por meio de licitação, nos aspectos material, técnico, financeiro e legal.
Aspectos tributários
Ao instituir um tributo a lei aponta um fato, uma circunstância, ou um acontecimento como aptos a darem lugar à tributação. Ocorre que existem fatos que não são alcançados pela tributação. Esta situação é chamada de hipótese "não-tributada" ou de "não-incidência pura e simples", que ocorre quando a lei não prevê determinado fato como gerador de obrigação tributária. Também existe a não incidência constitucional, também chamada imunidade, quando a Constituição impede a tributação de um determinado fato.
No caso, os valores decorrentes das atividades da empresa (XXX) decorrentes dos Convênios firmados são imunes de impostos, ou estão fora do campo de incidência da norma tributária, pois estas atividades não produzem qualquer movimento econômico ou financeiro suscetível à tributação.
Passamos a analisar se no caso incidem o ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Imposto Sobre Serviços - ISS
Nos termos do artigo 156, inciso III da Constituição Federal, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 18/03/93, compete aos Municípios instituir impostos sobre:
"serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar".
De acordo com o texto constitucional, só pode ser fato gerador do imposto a prestação de um serviço. Este é o critério objetivo adotado pelo constituinte para fins de identificação material da competência impositiva.
Segundo Aires Fernandino Barreto:
"(...) serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial" (ISS na Constituição e na Lei, Dialética, 2003, p. 62).
Esta definição já é possível concluir, que as atividades da empresa (XXX) constantes dos Convênios não se qualificam como serviços, pois não têm conteúdo econômico (não consubstanciam em atividades econômicas), não estão sob campo do direito privado (estão na esfera do direito público) e não têm caráter negocial, pois trata-se de gestão pública (a empresa gere o programa de desenvolvimento do sistema viário através de atividades como: realizar licitações, auxiliar desapropriações, exercer fiscalização e planejamento, proteger o meio ambiente, fazer remoções e reassentamentos de famílias, etc).
Em sendo assim, o ISS não pode ser exigido sobre os valores recebidos pela empresa (XXX), pois estas atividades da sociedade não se configuram como prestação de serviços, mas como exercício de atividade pública.
E mesmo que as atribuições da empresa (XXX) pudessem ser caracterizadas como serviços, os valores recebidos não seriam tributados pelo ISS, pois o imposto tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003. E as atividades em questão não constam no rol referido, que tem caráter taxativo.
IRPJ e CSLL
As atividades da empresa (XXX) não têm conteúdo contratual, tanto é assim que são decorrentes de Convênios para a realização de objetivos comuns, nos quais não existe cláusula de preço ou contraprestação. A sociedade mista, nesta situação, apenas recebe "ressarcimento dos custos operacionais" pelos dispêndios incorridos na "execução e gerenciamento de empreendimento de interesse do Estado".
O vocábulo "ressarcir" significa indenizar, representa reparação, reposição do valor patrimonial subtraído e nada acrescenta ao patrimônio do ressarcido. Por ser o ressarcimento simples reposição do valor de um bem ou direito retirado do patrimônio não gera acréscimo patrimonial e tampouco representa riqueza nova.
Neste aspecto, os valores a pagos pelos governos estaduais e municipais à sociedade mista (XXX) representam exatamente a substituição ou a contrapartida dos valores já despendidos por ela e, em vista disto, não acarretam acréscimo patrimonial, em razão do que podem ser considerados indenizações.
Assentado que assim é, cumpre assinalar que a competência tributária outorgada à União Federal limita-se a autorizar a criação de imposto sobre a renda ou proventos de qualquer natureza e contribuição social sobre o lucro, sendo certo que tanto "renda", como "proventos" e "lucro" consistem em riqueza nova, que se traduz na idéia de acréscimos patrimoniais. E o fato gerador dos tributos em questão só se configura quando há acréscimo patrimonial efetivo e real, ou seja, diferenças positivas resultantes da confrontação das mutações patrimoniais obtidas durante um período.
Desta forma e também, como conseqüência do sistema de rígida discriminação de competências impositivas dos entes tributantes adotado pela Constituição, somente o "plus", o acréscimo somado ao patrimônio da pessoa jurídica, que inclusive, não se confunde com o patrimônio ou com o capital, é que pode ser submetido à tributação. Qualquer imposição tributária que se afaste o mínimo que seja desse conceito alçado à categoria de regra constitucional, será inconstitucional.
Em sendo assim, o valor recebido pela sociedade não representa qualquer ganho, mas verdadeiro "ressarcimento", cuja característica é exatamente a de não representar qualquer acréscimo patrimonial não havendo que se cogitar da ocorrência, na espécie, de aquisição de disponibilidade de riqueza nova caracterizadora de lucro, renda ou proventos de qualquer natureza e consubstanciadora da hipótese de incidência do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Mesmo que a atividade decorrente dos Convênios fossem "serviços", os ingressos financeiros também não sofreriam incidência do IRPJ e ISS por força de imunidade
Mesmo que as atividades da empresa (XXX) pudessem ser enquadradas como serviços geradores de lucro e renda, mesmo assim não estariam submetidas à tributação pelo ISS e IRPJ, pois se trataria de exploração de serviços públicos por sociedade de economia mista. Neste aspecto se destaca que o artigo 150, VI "a" da CF/88, que enuncia ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
Por outro lado, não se aplica, no caso, a disciplina prevista no art. 173, § 2º da Constituição, que veda às empresas públicas e as sociedades de economia mista o gozo dos privilégios fiscais não extensivos às do setor privado. E isto porque, conforme a linha de interpretação do STF, a exploração de serviços públicos por sociedade de economia mista, não se subordina às limitações do § 2º do art. 173 da CF.
Segue parte do voto do ministro Maurício Correa, do Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE 229.696, que esclarece bem a questão, e demonstra o posicionamento favorável da corte suprema quanto à imunidade dos serviços de caráter público executados pelas sociedades de economia mista:
Voto:
"6. Dispõe o artigo 173, caput, da Carta Federal, que "ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei". Em seu § 1º reza que "a empresa pública, a sociedade de economia mista e outras entidades que explorem atividade econômica sujeitam-se ao regime próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias". Daí não há como se inferir que seja dispensável a expedição de precatórios nas execuções contra empresas públicas que exerçam atividade tipicamente estatal.
7. Note-se que as empresas prestadoras de serviço público operam em setor próprio do Estado, no qual só podem atuar em decorrência de ato dele emanado. Assim, o fato de as empresas públicas, as sociedades de economia mista e outras entidades que explorem atividade econômica estarem sujeitas ao regime jurídico das empresas privadas não significa que a elas sejam equiparadas sem qualquer restrição.
(...)
8. Há ainda que se indagar quanto ao alcance da expressão "que explorem atividade econômica...", contida no artigo 173, § 1º, da Constituição Federal. Preleciona José Afonso da Silva, in "Curso de Direito Constitucional Positivo", 12ª Edição, Revista, 1996, págs. 732 e seguintes, que o tema da atuação do Estado no domínio econômico exige prévia distinção entre serviços públicos, especialmente os de conteúdo econômico e social, e atividades econômicas. Enquanto a atividade econômica se desenvolve no regime da livre iniciativa sob a orientação de administradores privados, o serviço público, dada sua natureza estatal, sujeita-se ao regime jurídico do direito público.
9. Conclui o eminente jurista que "a exploração dos serviços públicos por empresa estatal não se subordina às limitações do art. 173, que nada tem com eles, sendo certo que a empresa estatal prestadora daqueles e outros serviços públicos pode assumir formas diversas, não necessariamente sob o regime jurídico próprio das empresas privadas", já que somente por lei e não pela via contratual os serviços são outorgados às estatais (CF, artigo 37, XIX). Assim, não se aplicam às empresas públicas, às sociedades de economia mista e a outras entidades estatais ou paraestatais que explorem serviços públicos a restrição contida no artigo 173, § 1º, da Constituição Federal, isto é, a submissão ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias, nem a vedação do gozo de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (CF, artigo 173, § 2º).
(Relator: Min. Ilmar Galvão, Relator p/ Acórdão Min. Maurício Corrêa, Primeira Turma, julgado em 16/11/2000, DJ 19-12-2002, p. 73, ementa vol.-02096-05 pp-01043)
Em idêntico sentido, o julgamento do RE 220.907, Relator Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ 31-08-2001, p. 64 ement. Vol. 2041-03, p. 633.
PIS e COFINS
O PIS e a Cofins são contribuições que incidem sobre as receitas (art. 195, I, "b", da CF/88, na redação da EC nº 20/98).
Pois bem, os valores recebidos pela pessoa jurídica são comumente chamados de "entradas" ou "ingressos". Contudo, nem todos os ingressos são receitas, porque alguns deles têm caráter de meros movimentos financeiros não representando qualquer acréscimo no patrimônio da empresa.
Nesse sentido, Aliomar Baleeiro ensinava que:
"receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo" ("Uma Introdução à Ciência das Finanças", Forense, 14ª ed., fls. 116).
Bernardo Ribeiro de Moraes definiu receita da seguinte forma:
"Sendo palavra-gênero, a entrada financeira alcança qualquer receita auferida, podendo afirmar-se que toda receita constitui uma entrada financeira, mas nem toda entrada financeira constitui uma "receita", por não ingressar no patrimônio da empresa.
O conceito de receita acha-se relacionado ao patrimônio da pessoa. Quem aufere receita, recebe um valor que vem alterar o seu patrimônio a sua riqueza.
Receita, do latim "recepta" é o vocábulo que designa recebimento, valores recebidos. Receita é o vocábulo que designa o conjunto ou a soma de valores que ingressam no patrimônio de determinada pessoa.
Podemos definir receita como toda entrada de valores que, integrando-se ao patrimônio da pessoa (física ou jurídica, pública ou privada), sem quaisquer reservas ou condições, venha acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo". (Revista Dialética de Direito Tributário, nº 60, ed. Dialética, p.26).
Diante das manifestações doutrinárias pode-se concluir que receita é uma vantagem auferida pela pessoa jurídica, decorrente de suas atividades, que se agrega ao ativo patrimonial sem reserva, condição ou compromisso com o passivo, e pertence à pessoa jurídica com sentido de permanência, revelando sua capacidade contributiva.
Assim, considerando-se que a base de cálculo do PIS e da COFINS consubstancia-se na "receita", há de se reconhecer que meros ingressos ou entradas destinados a ressarcir dispêndios já efetuados, tais como os recebidos pela empresa (XXX) a título de ressarcimento pelas atividades desempenhadas por força dos Convênios, não incorporam sua base de cálculo visto que não têm natureza de "receitas".
