Demes Britto* O ICMS –Imposto sobre Operações relativas á Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-é o imposto de maior arrecadação do País. Tem, pois, um peso considerável na carga tributária brasileira. Não é difícil concluir que o maior custo de produção concentra-se na tributação. No Brasil temos mais de 170 obrigações acessórias que variam conforme o ramo de atividade da empresa. O atual nível de desenvolvimento tecnológico ao mesmo tempo, em que resolve uma infinidade de problemas e satisfaz necessidades até então inexistentes também é o responsável por uma série de desconfortos e inquietações. Na área tributária não é diferente. Estamos no início de uma nova era que será regida pela tecnologia da informação. Rotinas de transmissão de dados com assinatura digital; importação; exportação; extração; manipulação e entrelaçamento de arquivos eletrônicos passam a fazer parte do dia-a-dia do empresário na mesma proporção que dos Advogados e Contadores. Vive-se hoje no Brasil o processo de mudança na sistemática de registro e apuração de tributos, conseqüentemente a arrecadação, com a substituição do sistema de emissão de documentos fiscais em papel pelo Sistema Público de Escrituração Digital-SPED, o que implicará na modernização da administração tributária Brasileira. Convênios vêm sendo firmados entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios demonstram claramente a interligação digital completa de dados fiscais, com a implementação desta nova sistemática, a Fazenda terá o mais completo e imediato mecanismo de cruzamento de dados e Autuação Fiscal, sem precisar estar presente na sede da empresa. As conseqüências deste cruzamento de informações são a autuação eletrônica e a tipificação supostamente de sonegação fiscal, inclusive para os contribuintes de boa-fé que não se preocuparem e não se prepararem imediatamente para a nova realidade. Em face das constantes alterações na legislação que, além do impacto econômico e do aumento da carga tributária, dá poderes extraordinários ao Fisco para arbitrar as obrigações acessórias, impondo penalidades severas, assim, a responsabilidade dos dirigentes, que já era grande, tornou-se ainda maior. Dessa forma, o contribuinte pesquisa constantemente novas formas lícitas de racionalizar o pagamento de tributos ao Erário. A prática de um bom planejamento tributário reforça o argumento de que esta é a única forma lícita de contrapor os fortes princípios que amparam as condutas do fisco. É importante desde já destacar que, em função do contexto da obra em que este estudo se insere, não temos a pretensão ou objetivo de transformarmos este artigo com a profundidade acadêmica em que o assunto mereça, haja vista ausência de uma legislação apta a sanar todas as lacunas e convergências editadas pelo Executivo Estadual. Nosso objetivo é apresentar, de forma, simples, clara e resumida, os limites de um planejamento tributário, especialmente á luz da Nota Fiscal Eletrônica, visando passar ao leitor uma idéia de como esse assunto merece ser atualmente analisado, sob o enfoque da relação Fisco versus Contribuinte. 2. DA GERAÇÃO E DA APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO ACUMULADO As operações mercantis sujeitas á incidência do ICMS, muitas vezes, em função da sistemática da não-cumulatividade, ocasionam o acúmulo de crédito nos registros fiscais, valores acumulados que devem ser escoados, buscando-se, para isso todos os mecanismos jurídicos legítimos disponibilizados pelo Fisco. Nos termos do regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, constitui-se crédito acumulado do imposto decorrente de: (i) aplicação de alíquotas diversificadas em operações de entrada e de saída de mercadorias ou em serviço tomado ou prestado; (ii) operação ou prestação efetuada com redução de base de cálculo; (iii) operação ou prestação realizada sem o pagamento do imposto, tais como isenção ou não-incidência com manutenção de crédito, ou,ainda, abrangida pelo regime jurídico da substituição tributária com retenção antecipada do imposto ou do diferimento1. Dentro das hipóteses traçadas, deve ser verificado junto aos controles fiscais se houve ou há geração de crédito acumulado do imposto. A partir daí, em caso positivo, passa-se ao estudo da apropriação do crédito, tomando-se por base, sempre, as normas legais e infralegais que disciplinam a matéria. Deve-se frisar, entretanto, que o crédito acumulado somente será apropriado mediante o cumprimento de alguns requisitos, dentre os quais, a demonstração, perante a autoridade competente, da obtenção do Índice de Valor Acrescido Mediana (IVA) do estabelecimento do período tratado. Não feita tal comprovação (segundo o exame de custos), caberá à autoridade valer-se do índice oficial da Fazenda para o segmento de atividade econômica a que pertença o estabelecimento. Note-se que o mais importante em todo procedimento examinado consiste na entrega e deferimento do Demonstrativo de Crédito Acumulado (DCA) pela autoridade competente, cujos critérios de analise são, no mais das vezes, rigorosos. O DCA reporta-se aos fatos jurídico-tributários ocorridos no mês anterior á data de sua entrega; refere-se á “ movimentação do crédito” do mês anterior. Se em períodos pretéritos não houve a regular apropriação, mostra-se imprescindível a interposição de processo administrativo, visando a comprovação e homologação do crédito acumulado gerado naqueles períodos. No processo, será feita, da mesma forma, a prova do IVA da atividade econômica empresarial. Homologado o crédito em processo administrativo, ou feita sua apropriação mês as mês (via DCA) passa-se á fase de utilização do crédito. 3. DA UTILIZAÇÃO E DA TRASFERÊNCIA DO CRÉDITO ACUMULADO POR NOTA FISCAL ELETRÔNICA-NF-E Em síntese, o crédito acumulado poderá ser transferido para: (i) outro estabelecimento da mesma empresa; (ii) para estabelecimento de empresa interdependente; (iii) para estabelecimento fornecedor, nas operações de compras de matéria- prima, material secundário ou de embalagem máquinas, aparelhos e equipamentos industrias; (iv) para estabelecimento comercial, até o limite de 30%(trinta por cento) do valor de cada operação de compra de bem destinado ao ativo permanente; (v) a título de pagamento de aquisições de caminhões de chassi com motor novo, ou de combustível, efetuadas pelo estabelecimento de transporte rodoviário; (vi) do estabelecimento fabricante de álcool carburante para o estabelecimento de cooperativa centralizadora de vendas, até o limite de 30% (trinta por cento) do imposto incidente na remessa daquele produto; (vii) para o estabelecimento industrializador do petróleo bruto, decorrente de operação com combustível líqüido ou gasoso ou lubrificante, derivado de petróleo.O regulamento do ICMS dispõe sobre outras hipóteses de transferência do crédito. O controle da utilização do crédito é feito junto ao DCA, refletindo sempre os fatos geradores do mês anterior, relacionados ao crédito acumulado. Contudo, salientamos que as operações de exportação geram direito á apropriação e utilização do crédito , quando isso ocorre, é possível solicitar um ressarcimento, em pecúnia, ao Fisco Estadual, ou então pleitear a transferência do saldo credor para terceiros. Concedida autorização, “o saldo credor” passa a ser chamado de “crédito acumulado”, sendo transferido por meio de uma nota fiscal específica para tal operação, que a partir de agora será eletrônica e deverá obedecer as regras previstas na Portaria CAT nº82/084. O contribuinte obrigado a emitir Nota Fiscal Eletrônica -NF-e, deverá utilizá-la para transferência de crédito acumulado do ICMS, ou para sua eventual devolução, o Documento Auxiliar da NF-e Danfe, deverá ser impresso em tantas cópias forem, se á previa entrega do Demonstrativo do Crédito Acumulado referente ao período anterior ao da emissão da nota fiscal, devendo Chefe do Posto Fiscal certificar-se dos poderes do signatário da Nota Fiscal . Além dos campos obrigatórios da NF-e e das indicações previstas, e sem prejuízo dos dados relativos ao destinatário, à NF-e de transferência de crédito acumulado, ou sua devolução, além dos demais campos obrigatórios da NF-e, e dos dados relativos ao destinatário, conterá as seguintes indicações: I - no campo “Descrição da Natureza da Operação”, a expressão “Transferência de Crédito Acumulado do ICMS” ou “Devolução de Crédito Acumulado do ICMS Recebido”, conforme o caso; II - no campo “Descrição do Produto ou Serviço”, a expressão “Transferência de Crédito Acumulado do ICMS, para estabelecimento.conforme a hipótese prevista no artigo 73 do Regulamento do ICMS, Inciso…” ou “Devolução de Crédito Acumulado do ICMS Recebido pela NF…”, conforme o caso; III - nos campos “Unidade Comercial” e “Unidade Tributável”, a expressão “R$ “; IV - nos campos “Quantidade Comercial”, “Quantidade Tributável”, “Valor Unitário de Comercialização” e “Valor Unitário de tributação”, o valor “0” (zero); V - no campo “Valor total bruto dos produtos ou serviços”, o valor do crédito transferido ou devolvido, conforme o caso; VI - nos campos referentes ao ICMS: a) no campo “Tributação do ICMS”, o valor “90” (ICMS 90 - Outras); b) no campo “Origem da Mercadoria”, o valor “0” (Nacional); c) no campo “Modalidade de determinação da BC do ICMS”, o valor “3” (valor da operação); d) no campo “Valor da BC do ICMS”, o valor “0” (zero); e) no campo “Alíquota do imposto”, o valor “0” (zero); f) no campo “Valor do ICMS”, o valor “0” (zero). § 1º - As indicações previstas nos incisos II a VI do artigo 74 e no § 1º do artigo 77 do Regulamento do ICMS RICMS/2000 deverão constar no campo “Informações Complementares de interesse do contribuinte” da NF-e e serão impressas no campo em “Dados Adicionais” do Danfe correspondente e do número de inscrição do signatário no cadastro de Pessoas Físicas do Ministério da Fazenda, deverá ser aposta no verso do Danfe6 .. A transferência do crédito, quando realizada pelo contribuinte obrigado a emitir NF-e, será efetuada, substituindo- se a expressão “Transferência de Crédito Acumulado do ICMS” por “Transferência de Crédito do ICMS, a indicação do número do processo que autorizar a transferência deverá constar no campo “Informações Complementares de interesse do contribuinte” da NF-e e ser impressa em “Dados Adicionais” do Danfe correspondente. 7 . O contribuinte que não esteja sujeito a obrigatoriedade da emissão da NF-e em substituição a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, poderá optar pela emissão da NF-e para transferência de crédito de ICMS, observada a legislação pertinente à transferência do crédito. 4- CONCLUSÃO Hodiernamente o contribuinte está demandado em postura diferente do Fisco, bem como outros órgãos da Administração Pública, neste novo cenário regido pela tecnologia da informação, contabilistas, advogados e administradores precisarão conhecer minimamente os mecanismos a adaptar-se, sobretudo em planejar a sua rotina profissional, tendo em vista a rapidez que o fisco trabalha na implementação do sistema digital, conjugada á mentalidade empresarial, ademais, esta em linha com as recentes inovações no âmbito da escrituração Fiscal Digital (SPED) e com meta de racionalização dos procedimentos acessórios que vem sendo implementada pelo Estado de São Paulo há alguns anos. Ás empresas necessitarão de um acompanhamento técnico das mudanças, pois destas se exigirá uma adaptação veloz e profunda. O Planejamento Tributário preventivo, com fito remodelador, resultará em uma gestão eficiente, evitando assim, autuações de grande monta. Este é, portanto, o momento dos empresários regularizarem suas atividades mediante a elaboração de um planejamento fiscal e, tendo em vista as complexidades do sistema que se altera, o estudo sistêmico dos profissionais técnicos especializados se revelará muito mais imprescindível do que hoje. * Demes Britto é advgado; professor de Direito Tributário ; Pós-Graduado em Direito Tributário Material pela Universidade de São Paulo– USP; Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributário IBET; Especialista em Processo Judicial Tributário pela Associação de Estudos Tributários- APET